2017年11月21日，財(cái)政部、稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門(mén)起草了《中華人民共和國(guó)資源稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》）。其中對(duì)砂石（天然砂、卵石、機(jī)制砂石）征收資源稅的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了規(guī)定，及征收1%-5%或者1元-10元/立方米資源稅。對(duì)于從衰竭期礦山開(kāi)采的礦產(chǎn)品，減征30%資源稅；從低品位礦、尾礦、廢石中采選的礦產(chǎn)品，減征20%資源稅。

  2018年3月14日，《國(guó)務(wù)院2018年立法工作計(jì)劃》公布，資源稅法草案列入了今年的立法計(jì)劃。

  《征求意見(jiàn)稿》在《資源稅暫行條例》和近年來(lái)資源稅全面改革成果的基礎(chǔ)上，明確了資源稅法的各項(xiàng)制度內(nèi)容。盡管最終通過(guò)的資源稅法在具體規(guī)定上還會(huì)調(diào)整，但基本的框架和內(nèi)容已經(jīng)確立。本文主要分析《征求意見(jiàn)稿》中的制度變化情況，以及資源稅立法對(duì)礦業(yè)企業(yè)帶來(lái)的可能影響。

  一、《征求意見(jiàn)稿》主要制度調(diào)整情況

  與《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行條例》)和《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》(財(cái)稅〔2016〕53號(hào))等文件的規(guī)定內(nèi)容相比，《征求意見(jiàn)稿》在制度內(nèi)容上做主要調(diào)整。

  1.1 將礦產(chǎn)品征稅對(duì)象明確劃分為原礦和選礦產(chǎn)品

  《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定：資源稅的征稅對(duì)象為礦產(chǎn)品和鹽，礦產(chǎn)品是指原礦和選礦產(chǎn)品。按照資源稅全面改革的要求，資源稅將逐步將水、森林、草場(chǎng)、灘涂等資源納入征稅范圍。但從實(shí)踐看，除了水資源稅在進(jìn)行改革試點(diǎn)外，森林、草場(chǎng)、灘涂等資源稅改革尚未啟動(dòng)。對(duì)此，《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定“國(guó)務(wù)院可以組織開(kāi)展水等資源稅改革試點(diǎn)，待立法條件成熟后，再通過(guò)法律予以規(guī)定?！币蚨Y源稅法的征收范圍并沒(méi)有包括水資源，維持原有對(duì)礦產(chǎn)品和鹽征收的范圍。

  在資源稅從價(jià)計(jì)征的改革過(guò)程中，礦產(chǎn)品的征稅對(duì)象(計(jì)稅依據(jù))早已突破了《暫行條例》中的原礦規(guī)定。但在不同的文件規(guī)定中有著不同的表述，如將煤炭應(yīng)稅產(chǎn)品分為原煤和洗選煤，其后又進(jìn)一步提出了精礦(或原礦加工品)以及產(chǎn)成品(氯化鈉初級(jí)產(chǎn)品或金錠)等概念?！墩髑笠庖?jiàn)稿》在上述基礎(chǔ)上，把精礦等征收對(duì)象統(tǒng)一明確為選礦產(chǎn)品，在用語(yǔ)上更為規(guī)范和符合實(shí)際。

  1.2 稅目的設(shè)置更為細(xì)化和規(guī)范

  現(xiàn)行資源稅對(duì)稅目的設(shè)置較為原則，對(duì)各類(lèi)礦產(chǎn)品的細(xì)分程度不足。如《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的稅目稅率明細(xì)表中規(guī)定了7大類(lèi)礦產(chǎn)品，只給出了30多個(gè)主要礦產(chǎn)品的稅目。在資源稅從價(jià)計(jì)征改革中，財(cái)稅〔2016〕53號(hào)文中的《資源稅稅目稅率幅度表》也只列舉了金屬礦、非金屬礦和海鹽20多個(gè)稅目。對(duì)于未列舉名字的礦產(chǎn)品，是由地方根據(jù)實(shí)際情況確定，這導(dǎo)致各地之間在未列舉名字的其他礦產(chǎn)品開(kāi)征品目和適用稅率上的差別較大，不利于稅制的統(tǒng)一。

  為保持稅法的規(guī)范性和嚴(yán)肅性，《征求意見(jiàn)稿》根據(jù)《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的礦產(chǎn)資源分類(lèi)細(xì)目，在資源稅稅目稅率表中統(tǒng)一列明了能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)和鹽4大類(lèi)和146個(gè)稅目。同時(shí)規(guī)定，由國(guó)務(wù)院對(duì)新探明的礦產(chǎn)品提出稅目、稅率建議，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定。

  1.3 個(gè)別稅目的稅率幅度有所調(diào)整，地方權(quán)限擴(kuò)大

  從價(jià)計(jì)征改革后，資源稅對(duì)油氣資源和稀土、鎢、鉬等重要戰(zhàn)略性礦產(chǎn)資源，是由中央財(cái)稅部門(mén)統(tǒng)一規(guī)定稅率。但針對(duì)我國(guó)資源分布不均衡、地域差異較大等實(shí)際情況，在不影響全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)秩序前提下也對(duì)地方下放了部分稅權(quán)。即對(duì)其他稅目是由中央財(cái)稅部門(mén)規(guī)定幅度稅率，地方在稅率幅度范圍內(nèi)確定具體適用稅率，并報(bào)財(cái)稅部門(mén)確定核準(zhǔn)。

  《征求意見(jiàn)稿》總體上維持了目前的稅率確定方式和稅率水平，并結(jié)合資源稅從價(jià)計(jì)征實(shí)施情況對(duì)個(gè)別稅目的稅率幅度進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整。例如，從價(jià)計(jì)征改革后的石灰石稅率為1%～6%，而地方根據(jù)從量計(jì)征的稅額劃算后的比例稅率實(shí)際上都超過(guò)了6%，此次調(diào)整后的石灰石從價(jià)計(jì)征稅率為5%～15%(或從量計(jì)征的稅率為1～10元/m3)，更為符合地方實(shí)際。

  同時(shí)，《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定對(duì)屬于幅度稅率的稅目，由省級(jí)人民政府提出具體適用稅率建議，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國(guó)務(wù)院備案。相對(duì)于地方在確定具體適用稅率上需要中央財(cái)稅部門(mén)確定核準(zhǔn)的原規(guī)定，《征求意見(jiàn)稿》在稅權(quán)下放上更為徹底，不再需要財(cái)稅部門(mén)批準(zhǔn)。同時(shí)，由同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定稅率，進(jìn)一步規(guī)范了法律程序。

  1.4 計(jì)征方式的選擇和確定更為靈活

  資源稅全面改革后，明確對(duì)絕大部分應(yīng)稅產(chǎn)品實(shí)行從價(jià)計(jì)征，對(duì)經(jīng)營(yíng)分散、難以控管的黏土、砂石仍實(shí)行從量定額計(jì)征，對(duì)未列舉名稱(chēng)的其他非金屬礦產(chǎn)品由地方政府根據(jù)實(shí)際情況確定具體計(jì)征方式。但從實(shí)踐來(lái)看，一味強(qiáng)調(diào)對(duì)所有礦產(chǎn)品都實(shí)行從價(jià)計(jì)征方式并無(wú)必要，如地方認(rèn)為對(duì)石灰石等部分非金屬礦產(chǎn)品采用從量計(jì)征更為簡(jiǎn)單，改為從價(jià)計(jì)征后反而不易操作。

  《征求意見(jiàn)稿》在維持從價(jià)計(jì)征總體方向的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了可選擇實(shí)行從價(jià)計(jì)征或從量計(jì)征的非金屬礦產(chǎn)品范圍，主要包括石灰?guī)r、其他黏土、砂石(天然砂、卵石、機(jī)制砂石)、地?zé)?、礦泉水和天然鹵水，這更便于地方根據(jù)實(shí)際情況確定計(jì)征方式。

  1.5 稅收優(yōu)惠政策范圍有所調(diào)整

  《征求意見(jiàn)稿》中明確了四種減免稅：對(duì)開(kāi)采原油以及油田范圍內(nèi)運(yùn)輸原油過(guò)程中用于加熱的原油、天然氣，免征資源稅；從深水油氣田開(kāi)采的原油、天然氣減征30%資源稅；從衰竭期礦山開(kāi)采的礦產(chǎn)品，經(jīng)自然資源等主管部門(mén)認(rèn)定，減征30%資源稅；從低豐度油氣田、低品位礦、尾礦、廢石中采選的礦產(chǎn)品，經(jīng)自然資源等主管部門(mén)認(rèn)定，減征20%資源稅。同時(shí)，還規(guī)定了國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要規(guī)定其他免征或者減征資源稅情形，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。

  與現(xiàn)行資源稅優(yōu)惠政策相比，《征求意見(jiàn)稿》在減免稅政策規(guī)定和范圍上也有所調(diào)整。例如，低品位礦、尾礦、廢石中采選的礦產(chǎn)品減征資源稅不再由地方政府確定，而是在資源稅法中明確。再如，《征求意見(jiàn)稿》中沒(méi)有明確充填開(kāi)采減征資源稅，對(duì)鐵礦石給予減按規(guī)定稅額標(biāo)準(zhǔn)的40%征收，以及對(duì)煤層氣、頁(yè)巖氣的資源稅減征等政策。但由于保留了國(guó)務(wù)院規(guī)定減免資源稅的例外規(guī)定，存在著資源稅立法后國(guó)務(wù)院根據(jù)需要制定新優(yōu)惠政策的可能。

  1.6 明確了中外合作開(kāi)采油氣資源繳納資源稅問(wèn)題

  在2011年9月國(guó)務(wù)院修訂的《對(duì)外合作開(kāi)采海洋石油資源條例》《對(duì)外合作開(kāi)采陸上石油條例》中，已明確規(guī)定對(duì)中外合作開(kāi)采海洋和陸上油氣資源不再繳納礦區(qū)使用費(fèi)，統(tǒng)一繳納資源稅。但其也規(guī)定，對(duì)于2011年11月1日前已訂立對(duì)外合作開(kāi)采海洋和陸上油氣資源合同的，繼續(xù)繳納礦區(qū)使用費(fèi)，不繳納資源稅。由于礦區(qū)使用費(fèi)設(shè)有起征點(diǎn)且費(fèi)率低(約為1%)，且對(duì)外合作開(kāi)采油氣資源合同期限較長(zhǎng)(20～50年不等)，這就造成了事實(shí)上的不同油氣開(kāi)采企業(yè)之間的負(fù)擔(dān)不公平，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。

  《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定：自本法施行之日起，中外合作開(kāi)采原油、天然氣并繳納礦區(qū)使用費(fèi)的中國(guó)企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，依照本法規(guī)定繳納資源稅，不再繳納礦區(qū)使用費(fèi)。該政策調(diào)整，將有助于促進(jìn)油氣企業(yè)的稅制統(tǒng)一和稅負(fù)公平。

  1.7 簡(jiǎn)化了納稅期限規(guī)定

  《暫行條例》中對(duì)納稅人的納稅期限規(guī)定為：1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況具體核定。不能按固定期限計(jì)算納稅的，可以按次計(jì)算納稅。納稅人以1個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月稅款。

  《征求意見(jiàn)稿》對(duì)納稅期限進(jìn)行了簡(jiǎn)化，規(guī)定資源稅按季申報(bào)繳納。不能按固定期限計(jì)算繳納的，可以按次申報(bào)繳納。納稅人按季申報(bào)繳納的，應(yīng)當(dāng)自季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款。納稅人按次申報(bào)繳納的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款。

  二、資源稅立法對(duì)礦業(yè)企業(yè)的可能影響

  結(jié)合資源稅的立法看，立法前后的資源稅制度變化相對(duì)不大，因而對(duì)礦業(yè)企業(yè)的總體影響會(huì)較小。但《征求意見(jiàn)稿》中資源稅制度及相關(guān)征管制度的調(diào)整，有可能會(huì)對(duì)部分礦業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和稅務(wù)管理等方面帶來(lái)一定的影響。

  2.1 對(duì)礦業(yè)企業(yè)資源稅負(fù)擔(dān)的影響

  礦業(yè)企業(yè)對(duì)資源稅制度改革最為關(guān)心的是其稅收負(fù)擔(dān)的變化情況。在資源稅從價(jià)計(jì)征改革中，建立稅收與資源價(jià)格直接掛鉤的調(diào)節(jié)機(jī)制，已能夠在一定程度上有利于均衡礦業(yè)企業(yè)在不同資源價(jià)格情況下的資源稅負(fù)擔(dān)。而同時(shí)實(shí)施的清費(fèi)立稅改革，各地按照負(fù)擔(dān)平移的原則來(lái)確定各類(lèi)礦產(chǎn)品的稅率水平，這在總體上保證了改革前后的資源稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的穩(wěn)定。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，資源稅全面改革為企業(yè)減負(fù)幅度明顯。2016年7～12月，129個(gè)改革稅目實(shí)際征收資源稅165億元，改革后稅增費(fèi)減，總體減負(fù)48億元，平均降幅22.5%。

  從涉及礦業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)的資源稅制度變化看，在稅率水平上，雖然《征求意見(jiàn)稿》對(duì)個(gè)別稅目的稅率幅度進(jìn)行了調(diào)整，但總體上維持了各稅目的幅度稅率水平。同時(shí)，對(duì)礦業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)的影響還最終決定于地方確定的具體稅率水平以及原礦與精礦換算和折算率。而地方在確定計(jì)征方式和稅率權(quán)限上的調(diào)整，對(duì)于設(shè)定了稅率幅度的礦產(chǎn)品而言，意味著地方根據(jù)礦產(chǎn)品價(jià)格變動(dòng)等因素進(jìn)行調(diào)整的可能性也會(huì)加大。例如，隨著煤炭?jī)r(jià)格的提高，部分地區(qū)提高煤炭資源稅稅率的想法，由于需要報(bào)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)而難以實(shí)現(xiàn)。而資源稅立法后，在通過(guò)地方人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)后，地方將能夠及時(shí)調(diào)整和提高稅率。此外，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整，也可能會(huì)對(duì)部分礦業(yè)企業(yè)帶來(lái)相關(guān)影響。

  總體來(lái)看，按照資源稅立法改革保持稅負(fù)基本穩(wěn)定的思路，不會(huì)對(duì)礦業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)帶來(lái)過(guò)大的影響。但影響礦業(yè)企業(yè)資源稅負(fù)擔(dān)的因素較多，因而不同的礦業(yè)企業(yè)在資源稅立法后的負(fù)擔(dān)變化存在著差別。更值得注意的是，資源稅立法將能有利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，促進(jìn)礦業(yè)企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

  2.2 對(duì)礦業(yè)企業(yè)稅務(wù)管理的影響

  《征求意見(jiàn)稿》中有關(guān)資源稅征管的規(guī)定較少，主要的調(diào)整是納稅申報(bào)期限。從結(jié)果看是簡(jiǎn)化和延長(zhǎng)了納稅期限，能夠減輕納稅人的納稅申報(bào)負(fù)擔(dān)。但隨著資源稅立法在制度上的進(jìn)一步完善，其在征管制度上也將更為嚴(yán)格和規(guī)范，這也對(duì)礦業(yè)企業(yè)的稅務(wù)管理提出了更高的要求。

  2018年7月1日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《資源稅征收管理規(guī)程》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征管規(guī)程》)正式施行，其也將成為是資源稅立法后的基本征管規(guī)定?！墩鞴芤?guī)程》在明確自采自用原礦或精礦計(jì)稅價(jià)格的確定方法、運(yùn)雜費(fèi)和外購(gòu)礦的扣減范圍及憑據(jù)、規(guī)范資源稅減免政策落實(shí)方式等方面，優(yōu)化了納稅服務(wù)，有助于減輕企業(yè)納稅成本。但其在規(guī)范資源稅代扣代繳以及完善部門(mén)協(xié)作和加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控等方面的措施也表明，對(duì)礦業(yè)企業(yè)資源稅的事前事中事后管理將進(jìn)一步加強(qiáng)。相應(yīng)地，企業(yè)也需要按照征管要求進(jìn)行管理，以減輕資源稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

  三、對(duì)礦業(yè)企業(yè)的建議

  隨著資源稅立法的完成，國(guó)內(nèi)的資源稅制度將會(huì)更加完善和規(guī)范，這將為礦業(yè)企業(yè)提供公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境。礦業(yè)企業(yè)應(yīng)積極采取相應(yīng)的措施，主動(dòng)適用資源稅立法后的制度變化。

  3.1 提高礦產(chǎn)資源的開(kāi)采效率和資源綜合利用水平

  資源稅的立法目的就是要“堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策”，充分發(fā)揮稅收促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的作用。因此，礦業(yè)企業(yè)應(yīng)按照資源稅的政策導(dǎo)向，積極提高資源開(kāi)采效率和資源綜合利用水平，通過(guò)資源開(kāi)采和使用效率的提升來(lái)減少資源的浪費(fèi)，降低企業(yè)開(kāi)采成本和減輕負(fù)擔(dān)。

  3.2 加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)管理，有效運(yùn)用資源稅優(yōu)惠政策

  資源稅法中確定的優(yōu)惠政策，其目的是為了降低部分礦產(chǎn)資源的開(kāi)采風(fēng)險(xiǎn)和成本，以及提高資源綜合利用率。礦業(yè)企業(yè)應(yīng)學(xué)習(xí)和掌握資源稅相關(guān)優(yōu)惠政策，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，合法合規(guī)地運(yùn)用優(yōu)惠政策來(lái)降低企業(yè)負(fù)擔(dān)。

  3.3 加快技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力

  通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新來(lái)提高礦產(chǎn)資源開(kāi)采和利用水平，才是有效降低企業(yè)開(kāi)采成本的關(guān)鍵。礦業(yè)企業(yè)加大技術(shù)研發(fā)投入進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新和相應(yīng)的管理創(chuàng)新，才能夠在規(guī)范礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)和加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的要求下真正提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，提高對(duì)資源稅改革的適應(yīng)能力。